Учет «упрощенцами» субсидий, грантов, средств целевого финансирования

Ю. А. Мельникова эксперт журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»

О доходах «упрощенцев» сказано уже немало, рассмотрено большинство из возмож-ных хозяйственных ситуаций. К тому же тема, озвученная в названии статьи, не является для плательщиков единого налога при УСНО одной из острых. Но проведенный нашим экспертом анализ разъяснений Минфина и ФНС за последние два года показал, что вопрос учета средств целевого финансирования, а также всевозможных их видов, стоит далеко не на последнем месте по своей значимости.

Финансовая помощь по государственным программам самозанятости

Нормы законодательства

Федеральный закон № 41 ФЗ[1] дополнил п. 1 ст. 346.17 НК РФ абз. 4 и 5. Действие положений данного пункта распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2009 года.

Согласно абз. 4 и 5 п. 1 ст. 346.17 НК РФ суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми соответствующими органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов. Одновременно соответствующие суммы отражаются в составе расходов в пределах фактически осуществленных затрат каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных сумм выплат.

В случае нарушения условий получения выплат данные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение. Если по окончании третьего налогового периода сумма полученных выплат превышает сумму расходов, учтенных в соответствии с данным пунктом, оставшиеся неучтенные суммы в полном объеме отражаются в составе доходов этого налогового периода.

Порядок отражения в учете

Данные нововведения вызвали большой интерес налогоплательщиков, за которым последовал ряд разъяснений контролирующих органов.

В Письме от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@ налоговики более подробно объясняют порядок применения норм, введенных Федеральным законом № 41 ФЗ.

В случае получения налогоплательщиком выплат в 2009 году и использования части их в 2009 году в составе доходов и расходов при применении УСНО должна учитываться сумма выплат, израсходованная налогоплательщиком в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения указанных выплат. В аналогичном порядке учитывается оставшаяся неучтенная сумма выплат в 2010 и 2011 годах.

Если расходы, предусмотренные условиями получения указанных выплат, произведены полностью в течение первого (первых двух) налогового(ых) периода(ов) (2009, 2010 годов), полученные выплаты и осуществленные за их счет расходы отражаются в налоговом учете в соответствующих налоговых периодах.

Более подробные разъяснения приведены в Письме УФНС по г. Москве от 14.04.2011 № 16 15/036612@.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовым методом).

Таким образом, денежные средства, полученные в 2010 году из бюджета Москвы в виде субсидий на создание дополнительных рабочих мест для инвалидов (приобретение оборудования), учитываются организацией, применяющей УСНО, в составе доходов в течение 2010 – 2012 годов.

Причем налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения «доходы минус расходы», отражает в доходах ту сумму выделенных бюджетных денег, которую он потратил на указанные цели, с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов.

Если бюджетные деньги, выделенные налогоплательщику на создание дополнительных рабочих мест для инвалидов (приобретение оборудования), не были им израсходованы в 2010 – 2011 годах, налогоплательщик не отражает указанные средства в составе доходов в этих отчетных налоговых периодах.

В случае, если по окончании 2012 года полученные бюджетные средства не полностью израсходованы налогоплательщиком на выделенные цели, оставшаяся неучтенная сумма субсидий указывается в налоговой декларации по УСНО[2] за 2012 год в составе доходов (ст. 346.17 НК РФ).

При полном расходовании в течение одного отчетного периода средств, полученных из бюджета на указанные цели, налогоплательщик единовременно списывает их в составе доходов и расходов.

В 2009 году индивидуальный предприниматель принял участие в программе по содейст-вию самозанятости населения центра занятости. Согласно договору с центром занятости в III квартале 2009 года предприниматель получил социальную выплату в размере 58 800 руб. Рас-ходы по бизнес-плану были произведены в том же 2009 году. Индивидуальный предпринима-тель заплатил с данной выплаты налог, уплачиваемый при применении УСНО (объект нало-гообложения – доходы).

Согласно Письму Минфина РФ от 01.09.2010 № 03 11 11/230 налогоплательщики, при-меняющие УСНО с объектом «доходы», при определении суммы дохода, подлежащего налого-обложению за соответствующий отчетный (налоговый) период, указанные суммы выплат не учитывают.

Вправе ли индивидуальный предприниматель не платить налог с данного вида выплат?

Может ли предприниматель учесть сумму налогов, уплаченных с социальной выплаты и отраженных в декларации за 2009 год, в счет будущих платежей 2011 года? Если да, в каком порядке?

Необходимо ли подавать уточняющую декларацию по налогу, уплачиваемому при при-менении УСНО, о доходах за 2009 год, если эта сумма не подлежит налогообложению?

В случае получения индивидуальным предпринимателем указанных выплат в 2009 году и использования их в том же году при применении УСНО в составе доходов и расходов должна учитываться сумма выплат, израсходованная налогоплательщиком в данном налоговом периоде в соответствии с условиями получения этих выплат.

Что касается возврата сумм излишне уплаченного налога, следует руководствоваться положениями ст. 78 НК РФ.

Правила внесения изменений в налоговую декларацию определены в ст. 81 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 13.04.2011 № 03 11 11/90).

Если нарушены условия предоставления финансовой помощи

В случае нарушения условий получения выплат, предусмотренных п. 1 ст. 346.17 НК РФ, суммы полученных выплат в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Согласно разъяснениям, данным Минфином в Письме от 23.04.2010 № 03 11 09/33, указанными нормами п. 1 ст. 346.17 НК РФ должны руководствоваться как налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», так и налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы» (Письмо ФНС РФ от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@).

Пример.

В 2009 г. налогоплательщиком, применяющим УСНО, получены выплаты, предусмот-ренные п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в размере 58 800 руб. В октябре 2009 г. из суммы полученных вы-плат он израсходовал 30 000 руб. на цели, предусмотренные условиями получения указанных выплат. В июне 2010 г. налогоплательщик нарушил условия получения выплат. Каков поря-док отражения в налоговом учете данных хозяйственных операций?

При исчислении налогооблагаемой базы по налогу при применении

УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» за 2009 год налогоплательщик учитывает в составе доходов налогового периода с одновременным отражени-ем в расходах сумму в размере 30 000 руб.

Указанная сумма (30 000 руб.) отражается по строкам 210 и 220 раздела 2 декларации по УСНО.

Учитывая особый порядок учета вышеуказанных выплат, установленный Федеральным за-коном № 41 ФЗ, налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы», указанную сумму (30 000 руб.) в строке 210 разде-ла 2 декларации по УСНО не отражают.

В случае нарушения налогоплательщиком условий получения выплат в 2010 году он будет обязан при исчислении налоговой базы по налогу при применении УСНО за 2010 год учесть в со-ставе доходов всю сумму полученных выплат – 58 800 руб.

При этом согласно ст. 81 НК РФ оснований представлять уточненную декларацию по УС-НО за 2009 год у налогоплательщика не возникает.

Отражение сумм финансовой помощи в Книге учета доходов и расходов

И теми, и другими налогоплательщиками учет полученных выплат и сумм произведенных расходов осуществляется в Книге учета доходов и расходов[3] .

Принимая во внимание особый порядок учета указанных выплат, установленный Федеральным законом № 41 ФЗ, налогоплательщики, применяющие УСНО, в графе 4 раздела I Книги учета доходов и расходов отражают суммы полученных выплат в размере фактически произведенных расходов, предусмотренных условиями получения этих выплат, а в графе 5 раздела I Книги учета доходов и расходов – соответствующие суммы осуществленных расходов из предусмотренных условиями договоров.

При этом налогоплательщики, применяющие УСНО с объектом налогообложения «доходы», при определении суммы дохода, подлежащего налогообложению за соответствующий отчетный (налоговый) период (графа 4 раздела I Книги учета доходов и расходов), указанные суммы выплат не учитывают.

Такой порядок отражения (учета) доходов и расходов не приводит к дополнительному налогообложению полученных выплат (Письмо ФНС РФ от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@, Письмо Минфина РФ от 16.09.2010 № 03 11 11/243).

В Письме от 16.09.2010 № 03 11 11/243 финансисты, давая аналогичные разъяснения, приходят к выводу, что при заполнении налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налогоплательщики, применяющие объект налогообложения в виде доходов, сумму полученных выплат учитывать не должны.

Финансовая помощь на самозанятость предпринимателям, применяющим УСНО на основе патента

Поскольку суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан, не являются доходом от осуществления видов деятельности, в отношении которых возможно применение УСНО на основе патента, налогообложение данных сумм регулируется гл. 23 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 19.08.2010 № ШС-37-3/9373@).

Разъяснения Минфина по этому вопросу приведены в Письме от 01.06.2010 № 03 04 08/8 111[4] .

Федеральным законом № 41 ФЗ в ст. 223 НК РФ внесены дополнения, согласно которым с 1 января 2009 года предусматривается особый порядок учета для целей определения налоговой базы по НДФЛ сумм денежных средств, полученных за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания такими гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест. Согласно п. 3 ст. 223 НК РФ суммы выплат, полученные на содействие самозанятости безработных граждан и стимулирование создания безработными гражданами, открывшими собственное дело, дополнительных рабочих мест для трудоустройства безработных граждан за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ в соответствии с программами, утверждаемыми органами государственной власти, учитываются в составе доходов в течение трех налоговых периодов с одновременным отражением соответствующих сумм в составе расходов в пределах фактически осуществленных расходов каждого налогового периода, предусмотренных условиями получения указанных выплат.

Из вышеизложенной нормы п. 3 ст. 223 НК РФ следует, что эти суммы выплат по общему правилу признаются доходом физических лиц только после осуществления расходов.

Пунктом 1 ст. 226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 данной статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, рассчитанную в соответствии со ст. 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей.

В силу п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога согласно данной статье производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются на основании ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Таким образом, удержание НДФЛ производится вышеуказанными лицами только в случае выплаты им доходов.

Поскольку в соответствии с п. 3 ст. 223 НК РФ до начала осуществления расходов указанные выплаты физическим лицам независимо от их статуса не признаются доходами, положения п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ не применяются. Следовательно, организации, производящие указанные выплаты, не являются налоговыми агентами.

Доходы, признаваемые для целей налогообложения согласно п. 3 ст. 223 НК РФ, учитываются при исчислении налоговой базы по НДФЛ, определяемой в соответствии со ст. 221 «Профессиональные налоговые вычеты» НК РФ.

Исчисление и уплата сумм налога осуществляется в данном случае на основании ст. 227 НК РФ.

Приведенная выше позиция контролирующих органов по вопросам учета в составе доходов и расходов сумм указанной финансовой помощи в декларации по УСНО и Книге учета доходов и расходов также нашла свое отражение и в письмах Минфина РФ от 27.08.2010 № 03 11 11/225, от 25.02.2011 № 03 11 11/44.

Средства, полученные по госконтрактам

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 249 и 250 НК РФ. Не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

Обратите внимание:

Отношения, связанные с размещением заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказа-ние услуг для государственных или муниципальных нужд, регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 № 94 ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, ока-зание услуг для государственных и муниципальных нужд».

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами.

Рассмотрим несколько ситуаций из практики, а также позицию контролирующих органов по вопросу о порядке налогообложения полученных «упрощенцами» сумм.?

ООО является малым предприятием, применяет УСНО. Оно заключило государствен-ный контракт с Фондом содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере (далее – Фонд) на выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских ра-бот (НИОКР). Основанием для заключения контракта является решение конкурсной комиссии Фонда по направлению расходования средств федерального бюджета на НИОКР.

Исполнение контракта осуществляется за счет средств федерального бюджета в соответ-ствии с бюджетной росписью федерального бюджета на соответствующий финансовый год.

Расходы, предусмотренные контрактом, оплачиваются из средств Фонда, сформирован-ных за счет бюджетных ассигнований на основании Федерального закона № 357 ФЗ[5]. Прямой получатель средств из федерального бюджета – Фонд.

Права на результаты научно-технической деятельности, полученные при выполнении контракта, принадлежат ООО.

Признаются ли полученные в оплату произведенных НИОКР средства доходом при ис-числении налоговой базы по налогу при применении УСНО?

Если организация получила из Фонда сформированные за счет бюджетных ассигнований на основании Федерального закона № 357 ФЗ средства на реализацию государственного контракта, использовала их на цели, определенные Фондом, и при этом результаты выполненных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ остаются у организации-исполнителя, данные средства в целях обложения налогом, уплачиваемым при применении УСНО, относятся к средствам целевого финансирования при соблюдении условий, установленных пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. В случае нецелевого использования этих средств они облагаются указанным налогом с даты их получения.

В том случае, если средства из Фонда получены организацией в оплату стоимости выполненных работ, результаты которых передаются заказчику, согласно ст. 249 НК РФ данные средства следует рассматривать в качестве выручки от реализации работ (Письмо Минфина РФ от 29.08.2011 № 03 11 06/2/123).

В январе 2010 года ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения «доходы», заключило государственный контракт на оказание услуг по оформлению транспортных доку-ментов (авиабилетов, приобретаемых военнослужащим для проезда к месту проведения отпус-ка и обратно) и получило бюджетные средства в размере 700 000 руб. Эти средства были полно-стью израсходованы на покупку указанных авиабилетов. Согласно условиям контракта заказ-чику был представлен отчет о расходовании денежных средств.

Экономическая целесообразность данного контракта заключается в привлечении новых клиентов (военнослужащих), которые могут покупать туристические путевки у ООО. Это по-ложение закреплено в маркетинговой политике ООО.

Вправе ли ООО не учитывать указанные средства для целей исчисления налога, упла-чиваемого в связи с применением УСНО, принимая во внимание, что ООО получает доходы только от реализации турпутевок?

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным учреждениям и автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственных внебюджетных фондов, а также целевые поступления от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести по ним раздельный учет доходов (расходов).

До 1 января 2011 года согласно ст. 6 БК РФ получателями бюджетных средств (получателями средств соответствующего бюджета) могли являться органы государственной власти (государственные органы), органы управления государственным внебюджетным фондом, органы местного самоуправления, органы местной администрации, находившиеся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, бюджетные учреждения, имевшие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета.

Таким образом, поскольку денежные средства, полученные коммерческой организацией из бюджета в рамках выполнения государственного контракта, не соответствуют перечню средств и критериям целевого финансирования (целевых поступлений), они учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 16.05.2011 № 03 11 06/2/77).

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы», является исполнителем работ по заключенному госконтракту с Минобрнауки в рамках федеральной це-левой программы «Исследования и разработки по приоритетным направлениям развития на-учно-технологического комплекса России на 2007 – 2012 годы», финансируемых из федераль-ного бюджета. Учитываются ли при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, средства, полученные организацией от Минобрнауки за выполне-ние работ в рамках федеральной целевой программы?

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним в том числе относятся целевые поступления из бюджета.

До 1 января 2008 года согласно ст. 162 БК РФ получателями бюджетных средств могли быть бюджетные учреждения или иные организации, имеющие право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год.

С 1 января 2008 года на основании ст. 6 БК РФ получателями бюджетных средств (получателем средств соответствующего бюджета) являются орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств бюджетное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, средства, полученные организацией от Мин-обрнауки за выполнение работ в рамках федеральной целевой программы, должны учитываться при определении налоговой базы в составе доходов от реализации товаров (работ, услуг) на основании ст. 249 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 27.04.2011 № 03 11 06/2/67).

К аналогичному выводу приходят финансисты и в Письме от 14.04.2011 № 03 11 06/2/56: поскольку денежные средства, полученные организацией от Министерства образования и науки Российской Федерации в рамках выполнения государственного контракта, не соответствуют перечню средств целевого финансирования, данные средства учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

ООО, применяющее УСНО с объектом налогообложения «доходы», занимается ком-мерческой деятельностью в области спорта. В 2010 году для обеспечения подготовки резерва спортсменов краевой юношеской сборной по хоккею был заключен государственный контракт, цель которого – организация выездных и домашних учебно-тренировочных сборов и матчевых встреч резерва спортсменов краевой юношеской сборной с другими хоккейными командами. Финансирование мероприятий по контракту осуществлялось за счет средств бюджета субъекта РФ. Согласно условиям заключенного контракта вознаграждение ООО не предусмотрено, остаток неиспользованных средств подлежит возврату обратно в бюджет.

Вправе ли ООО не облагать налогом, уплачиваемым при применении УСНО, средства, полученные в рамках данного контракта?

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности в виде субсидий бюджетным и автономным учреждениям.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).

Кроме того, ст. 6 БК РФ определено, что получателями бюджетных средств являются орган государственной власти (государственный орган), орган управления государственным внебюджетным фондом, орган местного самоуправления, орган местной администрации, находящееся в ведении главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств казенное учреждение, имеющие право на принятие и (или) исполнение бюджетных обязательств от имени публично-правового образования за счет средств соответствующего бюджета, если иное не установлено БК РФ.

Таким образом, поскольку денежные средства, полученные коммерческой организацией из бюджета субъекта РФ в рамках выполнения государственного контракта, не соответствуют перечню средств целевого финансирования, данные средства учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО (Письмо Минфина РФ от 24.03.2011 № 03 11 06/2/37).

[1]Федеральный закон от 05.04.2010 № 41 ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[2]Налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Форма и порядок заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 № 58н.

[3]Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО. Форма и порядок заполнения утверждены Приказом Минфина РФ от 31.12.2008 № 154н.

[4]Доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС РФ от 10.06.2010 № ШС-37-3/3860@.

[5]Федеральный закон от 13.12.2010 № 357 ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов».

02 декабря 2011 года. журнал «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение»