Признание обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов

И.Д. Юцковская, директор департамента бухгалтерского консалтинга ФБК, Н.А. Павлова, старший консультант департамента бухгалтерского консалтинга ФБК

В организациях, чья деятельность связана с освоением природных ресурсов (поиск, оценка, разведка, разработка и добыча полезных ископаемых, а также дальнейшая их переработка и сбыт), одним из необходимых условий приобретения или начала строительства объектов основных средств (ОС) является обязанность организации в конце эксплуатации данного основного средства провести определенные работы. В настоящей статье рассмотрены правила учета и отражения в отчетности организаций обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010.

Каждый год в законодательстве Российской Федерации по бухгалтерскому учету появляется и (или) изменяется несколько нормативно-правовых актов. Последнее время подобные изменения в значительной степени перестраивают существовавшую ранее практику бухгалтерского учета активов и обязательств в соответствии с правилами российских положений по бухгалтерскому учету (РПБУ), все больше сближая эти правила с правилами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Любые изменения законодательства по бухгалтерскому учету приводят к тому, что организации вынуждены менять принятую учетную политику (п. 10 ПБУ 1/2008{1} ). Так, начиная с 2011 г. организации при отражении в бухгалтерском учете и отчетности оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов должны руководствоваться обновленным порядком, изложенным в ПБУ 8/2010{2}. В связи с этим им необходимо внести изменения в действующие учетные политики и, если эти изменения будут оказывать существенное влияние на финансовое положение и финансовые результаты деятельности, провести ретроспективный пересчет последствий таких изменений (п. 14, 15 ПБУ 1/2008).

Положения ПБУ 8/2010 максимально сближены с аналогичным Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы{3}» и, в частности, затрагивают вопросы признания обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов в отчетности нефтегазовых и горнорудных компаний, которые и будут рассмотрены далее.

К таким обязательствам могут относиться ликвидация (или консервация) объекта ОС, приведение участков земли, недр и других природных объектов, нарушенных при использовании объекта ОС, в состояние, пригодное для их дальнейшего использования, и т.п. Проведение данных работ является обязательствами организации, которые на нее возложены уже в момент получения прав на строительство или приобретение объекта в соответствии с законодательством об охране окружающей среды и пользовании недрами, требованиями лицензионных соглашений и иных разрешительных документов. Исполнение данных обязательств нередко приводит к существенным расходам.

Таким образом, если обязанность провести определенные работы в будущем является одним из условий приобретения или начала работ по строительству ОС, то эту обязанность организация берет на себя в момент, когда она начинает работы по строительству или приобретает основное средство. У такого обязательства (далее — обязательство по выводу объекта из эксплуатации или ликвидационное обязательство) бесспорным является сам факт его существования. От всех остальных обязательств ликвидационное обязательство отличается лишь одним признаком — отсутствием точного номинального денежного выражения и точного срока исполнения.

Под обязательством по восстановлению природных ресурсов, как правило, понимаются расходы на восстановление окружающей среды (земель, лесов, подземных и поверхностных вод, атмосферного воздуха и т.п.) после начала промышленной добычи полезных ископаемых, рекультивацию нарушенных и загрязненных земель, утилизацию отходов вредных производств и т.д. Такие обязательства могут быть связаны как с приобретением или строительством объектов ОС, так и с текущей деятельностью.

Обязательства по выводу объектов из эксплуатации (ликвидационные обязательства) и восстановлению природных ресурсов подпадают под действие ПБУ 8/2010, в соответствии с п. 4 которого обязательство с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (далее — оценочное обязательство) может возникнуть:

• из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений указывают другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация данные обязанности выполнит.

В рассматриваемой ситуации нет сомнений в том, что обязательства существуют на отчетную дату. Однако в отношении величины данных обязательств и срока их погашения существует неопределенность. Последствием подобного вида обязательств является их признание в бухгалтерском балансе путем отражения оценочных обязательств. Так, в соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

• у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. Организация, когда у нее возникают сомнения в наличии такой обязанности, признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

В силу норм действующего законодательства организация не может отказаться от обязательства по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов, следовательно, существует очень высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению ее экономических выгод.

Также в большинстве случаев существует и возможность обоснованной оценки обязательства. Следует обратить внимание, что обоснованная оценка и точная оценка — понятия разные. Обоснованная оценка может быть неточной, что объясняется неопределенностью в отношении будущих событий. То, что оценка может быть обоснованной, подтверждает сложившаяся в мире практика ведения бухгалтерского учета: при признании подобных обязательств организации фактически никогда не сталкиваются с проблемой невозможности надежной оценки. Это нашло подтверждение в п. 25 IAS 37, где прямо говорится, что, «за исключением крайне редких случаев, предприятие будет в состоянии определить множество возможных результатов и, следовательно, провести расчетную оценку обязательства, достаточно надежную для использования при признании резерва».

Таким образом, невозможность надежной оценки — крайне редкий случай. Тем не менее, если он имеет место, организация вместо отражения оценочного обязательства должна раскрывать информацию о характере условного обязательства в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

В международной практике бухгалтерского учета при оценке обязательств применяется дисконтирование, которое позволяет учесть различия в стоимости одинаковых денежных потоков во времени. Поскольку срок исполнения обязательств по выводу объектов из эксплуатации (ликвидационных обязательств) и восстановлению природных ресурсов, как правило, долгий и охватывает несколько, а то и десятки лет, то временные корректировки стоимости денег являются существенным фактором. Аналогичные принципы должны применяться и в РПБУ (п. 20 ПБУ 8/2010).

На основании сказанного необходимость признания и отражения в балансе организации обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 не вызывает сомнений. Однако могут возникать вопросы отражения обязательств в бухгалтерском учете и отчетности при их признании (изменении).

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация должна разработать соответствующий способ, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также из норм МСФО. При этом иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Так, в п. 16 (с) Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства{4}» содержится прямое указание, что первоначальная стоимость объекта основных средств включает «предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, в отношении которых предприятие принимает на себя обязательство либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода в целях, не связанных с созданием запасов в течение этого периода».

Данный подход согласуется с п. 8 ПБУ 6/01{5} , где указано, что фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются, в частности:

• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС.

Данным пунктом ПБУ 6/01 установлен порядок включения затрат в первоначальную стоимость ОС: в нее включаются затраты как уже осуществленные в денежной форме, так и принимающие форму обязательств выплатить в будущем определенную денежную сумму или (и) передать иные активы, выполнить определенные работы. В приведенной норме понятие «уплачиваемые суммы» используется вне зависимости от того, когда должен произойти сам факт уплаты. В частности, если у организации возникает обязательство по уплате, то соответствующая сумма включается в первоначальную стоимость ОС и в тех случаях, когда уплата происходит после принятия к учету и начала эксплуатации основного средства. Кроме того, возникновение рассматриваемых обязательств полностью подходит под понятие «иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств».

Если исполнение обязательства должно произойти в обозримом будущем и при этом в первичных документах фигурирует точное номинальное денежное выражение данного обязательства, то на практике обычно не возникает сомнений в его признании. При наличии взаимосвязи со строительством или приобретением ОС признание таких обязательств включается в первоначальную стоимость объектов.

Однако применявшаяся до настоящего времени в России практика ведения бухгалтерского учета не шла по пути признания отдаленных обязательств, денежное выражение которых необходимо определять экспертным путем. Несмотря на то что ПБУ 8/98{6} и ПБУ 8/01{7} действовали много лет, на практике большинство организаций их требования игнорировали или выполняли фрагментарно.

Тем не менее из проведенного анализа требований нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету следует, что обязательства по выводу объектов из эксплуатации (ликвидационные обязательства) и восстановлению природных ресурсов должны признаваться в бухгалтерском балансе в составе оценочных обязательств. В большинстве случаев образование ликвидационных обязательств прямо связано со строительством (приобретением) объекта ОС. Поэтому признание данных обязательств должно относиться на первоначальную стоимость объектов. Обязательства по восстановлению природных ресурсов могут включаться в первоначальную стоимость объектов ОС или относиться на текущие расходы в зависимости от того, связано обязательство с приобретением либо строительством объектов ОС или с текущей деятельностью организации.

Порядок отражения оценочного обязательства в бухгалтерском учете

В ПБУ 8/2010 подробно не рассмотрен порядок отражения в бухгалтерском учете оценочных обязательств. Вместе с тем есть некоторые нормы, позволяющие сделать вывод о возможных подходах к организации учета.

Так, согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее — Инструкция){8} аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.

Таким образом, необходимость ведения аналитического учета по каждому объекту, в отношении которого создается резерв, ни ПБУ 8/2010, ни Инструкцией прямо не установлена и может являться элементом учетной политики организации.

В силу п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации. Следует иметь в виду, что ПБУ 8/2010 позволяет организациям:

• проводить оценку вероятности уменьшения экономических выгод в отношении однородных групп обязательств — вероятность оценивается по каждому обязательству в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, однородных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то что уменьшение экономических выгод организации по каждому отдельному обязательству может быть маловероятным, уменьшение экономических выгод в результате исполнения всей совокупности обязательств может быть достаточно вероятным (п. 7);
• переносить избыточные суммы на следующие по времени обязательства того же рода при погашении оценочного обязательства — при погашении однородных оценочных обязательств, возникающих от повторяющихся хозяйственных операций обычной деятельности организации, ранее признанные избыточные суммы относятся на следующие по времени оценочные обязательства того же рода непосредственно при их признании (без списания ранее признанных избыточных сумм на прочие доходы организации) (п. 22);
• раскрывать информацию в бухгалтерской отчетности об оценочных обязательствах и условных обязательствах по их однородным группам (п. 26). Таким образом, принимая во внимание положения п. 7, 22 и 26 ПБУ 8/2010, вести бухгалтерский учет на счете 96 можно следующими способами. Способ 1: начисление резервов в разрезе однородных групп обязательств, т.е. обязательств того же рода в отношении повторяющихся операций.

В качестве однородной группы можно рассматривать оценочные обязательства, однородные по характеру и порождаемой ими неопределенности, сходные в отношении:

• обязывающего события;
• вероятности наступления события.

В зависимости от анализа перечня объектов организации, подлежащих ликвидации после использования, в общем случае можно выделить однородные группы обязательств, возникающих в отношении:

• месторождения;
• однородных групп объектов ОС.

Способ 2: начисление резерва в отношении каждого возникающего оценочного обязательства.

Опыт специалистов компании «ФБК» показывает, что в настоящее время наиболее распространена практика отражения оценочных резервов (резервов под снижение стоимости МПЗ, резервов по сомнительным долгам и пр.). Подходы, используемые организациями при отражении такого рода резервов, в целом единообразны: по видам резервов в отношении однородных групп объектов учета (например, материалов, товаров, готовой продукции).

Отражение оценочных обязательств по выводу объектов из эксплуатации в отношении принимаемых к бухгалтерскому учету объектов ОС

Как уже отмечалось, определение источника для отражения оценочного обязательства по выводу объектов из эксплуатации должно соответствовать характеру его возникновения (п. 8 ПБУ 8/2010). Поскольку возникновение обязательства связано с обязанностью организации в конце эксплуатации ОС провести определенные работы по его ликвидации, сумма оценочного обязательства должна включаться в первоначальную стоимость актива (основного средства).

В соответствии с Инструкцией для обобщения информации о фактических затратах организации, связанных с приобретением (созданием) объекта ОС, применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Аналитический учет по данному счету ведется: по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, — по каждому строящемуся или приобретаемому объекту ОС.

Таким образом, сумма оценочного обязательства должна быть учтена при формировании первоначальной стоимости каждого объекта в момент соответствия критериям признания в качестве основного средства.

Отражение изменения оценочных обязательств по выводу объектов из эксплуатации, формирования оценочных обязательств в отношении ранее принятых к бухгалтерскому учету объектов ОС

Правила МСФО не ограничиваются просто установлением требования о признании оценочного обязательства в стоимости основных средств, а содержат специальные нормы по порядку оценки данных обязательств и изменения оценок. В частности, этому вопросу специально посвящено Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 «Изменения в существующих обязательствах по выводу объектов из эксплуатации, восстановлению природных ресурсов и иных аналогичных обязательствах»{9} . Однако практика признания самого обязательства как такового с применением РПБУ еще не наработана.

И несмотря на то, что п. 14 ПБУ 6/01 позволяет скорректировать стоимость ОС в случаях, установленных РПБУ, изменение оценок по правилам IFRIC 1 наталкивается на норму п. 23 ПБУ 8/2010, в соответствии с которой обоснованность признания и величина оценочного обязательства подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. По результатам такой проверки сумма оценочного обязательства может быть увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства п. 8 ПБУ 8/2010 (без включения в стоимость актива), при получении дополнительной информации, позволяющей сделать уточнение величины оценочного обязательства.

Именно поэтому в случаях изменения оценки ликвидационного обязательства после того, как первоначальная стоимость объекта ОС уже сформирована, организация может использовать различные подходы для отражения результата изменений: ввести дополнительный счет для учета обязательств, отражать изменения на симметричных счетах «Расходы будущих периодов» или «Доходы будущих периодов» и т.п. Впоследствии результат изменений равномерно списывается на текущие расходы (доходы) одновременно с начислением амортизации по основному средству, а информацию о таких изменениях рекомендуется раскрывать в составе информации об основных средствах. В этом случае запрет на изменение стоимости ОС не будет нарушен, и в то же время информативность показателей финансовой отчетности также не пострадает.

Аналогичный способ отражения ликвидационных обязательств может быть применен (наряду с уточнением стоимости актива согласно ПБУ 21/2008{10} ), если организация изначально не признавала ликвидационное обязательство в силу отсутствия возможности его надежной оценки, но такая возможность появилась впоследствии (после принятия к учету ОС).

Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств по восстановлению природных ресурсов

Особенностью формирования оценочных обязательств по восстановлению природных ресурсов является характер возникновения обязательства. Предполагается, что оно может быть связано и с осуществлением инвестиций, и с ведением текущей деятельности организации. Как следствие, сумма оценочных обязательств может капитализироваться в стоимости активов или относиться на текущие расходы.

Также обязательство может формироваться в отношении работ по восстановлению природных ресурсов в результате использования объектов, как принадлежащих организации, так и арендуемых ею. Сроки формирования могут совпадать с обязательствами по реализации принятого плана действий в отношении прекращения эксплуатации (закрытия) объектов.

Объекты, в отношении которых могут существовать оценочные обязательства

Обязанность ликвидировать объекты, находящиеся на месторождении после окончания добычи полезных ископаемых, предусмотрена законодательством об охране окружающей среды, о пользовании недрами, а также требованиями лицензионных соглашений и иных разрешительных документов.

Вместе с тем при формировании оценочного обязательства необходимо провести анализ перечня объектов ОС. Так, данное обязательство может не формироваться в отношении объектов:

• используемых в период добычи полезных ископаемых на разных месторождениях (например, погружное оборудование), в различных видах деятельности (в частности, транспортные средства);
• которые можно (либо существуют планы) использовать по окончании добычи на других месторождениях или в других видах деятельности.

Опыт показывает, что перечень объектов ОС, под ликвидацию которых в организациях создаются оценочные обязательства, различен. К примеру, ликвидационное обязательство чаще всего создается в отношении таких групп основных средств, как скважины, линии электропередачи, трубопроводы и другие линейные объекты. Вместе с тем на месторождении существуют и другие объекты, в отношении которых могут быть созданы ликвидационные обязательства. По мнению авторов, стандарты РПБУ требуют создавать ликвидационные обязательства под все объекты ОС, которые организация обязана ликвидировать и в отношении которых такой вариант развития событий является единственно возможным. По этой причине организации необходимо провести полный анализ объектов инфраструктуры месторождений на предмет существования обязательств по выводу объектов из эксплуатации.

Также законодательством РФ предусмотрена ликвидация промышленно опасных объектов, связанных с переработкой и сбытом полезных ископаемых. При анализе объектов, в отношении которых должно формироваться ликвидационное обязательство, необходимо учитывать:

• вероятность наступления события ликвидации объектов в обозримом будущем — в основном перерабатывающие и сбытовые объекты существуют давно и при проведении регулярных ремонтов могут эксплуатироваться длительный период времени; использование таких объектов связано с осуществлением основной деятельности организации, а ее прекращение в обозримом будущем не планируется;
• возможность оценки затрат на ликвидацию объектов.

Тем не менее могут существовать отдельные активы, срок использования которых меньше, чем срок использования основных объектов переработки и сбыта, и период ликвидации которых организация может определить. В отношении таких объектов при существенности возникающих обязательств необходимо создать ликвидационные обязательства. В соответствии с законодательством об охране окружающей среды при строительстве и эксплуатации объектов, оказывающих прямое или косвенное негативное воздействие на окружающую среду, должны проводиться эффективные мероприятия по рекультивации нарушенных и загрязненных земель, снижению негативного воздействия на окружающую среду, а также возмещению вреда окружающей среде, причинного в процессе строительства и эксплуатации указанных объектов. При анализе ситуаций, в отношении которых должны формироваться оценочные обязательства по восстановлению природных ресурсов, необходимо учитывать:

• вероятность оттока будущих экономических выгод — если организация может избежать выбытия ресурсов в результате своих будущих действий по снижению воздействия на окружающую среду, оценочные обязательства не признаются;
• существование неопределенности в отношении величины и срока существующего обязательства.

В заключение еще раз отметим, что все без исключения организации Российской Федерации, чья деятельность связана с освоением природных ресурсов, обязаны актуализировать свою учетную политику по бухгалтерскому учету и регламентировать порядок создания оценочных обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов.

В частности, должны быть определены:

• прошлые и обязывающие события, в результате которых у организации возникают обязательства по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов;
• состав активов и операций, в отношении которых у организации возникают обязательства по выводу объектов из эксплуатации;
• порядок признания и оценки оценочных обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов;
• порядок списания и изменения величин оценочных обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов;
• требования по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности в отношении оценочных обязательств и условных обязательств по выводу объектов из эксплуатации и восстановлению природных ресурсов.

{1}Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

{2}Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010 утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

{3}Приложение № 25 к приказу Минфина России от 25 декабря 2011 г. № 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

{4}Приложение № 8 к приказу Минфина России от 25 декабря 2011 г. № 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

{5}Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

{6}Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/98 утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 57. Утратило силу в связи с изданием приказа Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н.

{7}Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» ПБУ 8/01 утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. № 96н. Утратило силу в связи с изданием приказа Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н.

{8}План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

{9}Приложение № 48 к приказу Минфина России от 25 декабря 2011 г. № 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации».

{10}Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

13 марта 2012 года. Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации", март