ПБУ 23/2011 «отчет о движении денежных средств» — новый документ в «семье» ПБУ

Основные подходы при составлении отчета о движении денежных средств

Первый вопрос, возникающий при прочтении ПБУ 23/2011, — какие финансовые вложения считать денежными эквивалентами, а какие нет. Для этого организация обязана определить перечень или установить критерии и признаки таких активов, исходя из существующей практики ведения хозяйственных операций в части финансовых вложений, и зафиксировать их в своей учетной политике^[7].

В качестве примера денежных эквивалентов в п. 5 ПБУ 23/2011 предлагаются открытые в кредитных организациях депозиты до востребования. К денежным эквивалентам также могут быть отнесены, например, векселя Сбербанка России на предъявителя с фиксированной стоимостью, приобретенные с намерением использовать их для последующих расчетов. В IAS 7 в качестве примера денежных эквивалентов приведены:

• привилегированные акции, приобретенные незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты;
• банковские овердрафты, возмещаемые по требованию.

Вопрос включения конкретных денежных потоков в отчет о движении денежных средств по составу в рамках соответствующего вида деятельности определяется организацией также исходя из практики ведения хозяйственной деятельности.

Напоминаем, что в соответствии с п. 3 приказа № 66н организации самостоятельно определяют детализацию показателей по статьям отчетов.

В ПБУ 23/2011 в качестве примеров приведены денежные потоки по каждому виду деятельности, по которому требуется раскрытие информации: текущему, инвестиционному, финансовому.

Если имеющиеся денежные потоки не превышают уровень существенности, установленный организацией (что также должно быть закреплено учетной политикой), то они могут быть отражены в составе прочих поступлений или прочих выплат и перечислений.

По нашему мнению, заслуживает особого внимания положение ПБУ 23/2011, изложенное как требование отражать в отчете о движении денежных средств денежные потоки свернуто в случаях, когда они характеризуют не столько деятельность организации, сколько деятельность ее контрагентов, и (или) когда поступления от одних лиц обусловливают соответствующие выплаты другим лицам. А именно речь идет о косвенных налогах в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему РФ или возмещении из нее, а еще точнее — о налоге на добавленную стоимость.

Формулировка подп. «б» п. 16 ПБУ 23/2011 означает, что сумма косвенного налога, поступившая в составе платежей от покупателей и заказчиков, должна быть учтена отдельно и уменьшена на сумму НДС, фактически уплаченную в бюджет в отчетном периоде. Также в составе этих денежных потоков должна быть учтена сумма НДС, оплаченная поставщикам и подрядчикам, за вычетом налога, фактически возмещенного из бюджета в отчетном периоде.

Ручная обработка такой информации представляется крайне трудоемкой и неэффективной. Как технически решить проблему получения такой информации — отдельный вопрос к интеграторам программного обеспечения, поддерживающим бухгалтерские учетные системы.

Следующий вопрос, который необходимо будет решить бухгалтеру: в составе какого вида деятельности отражать денежные потоки, которые ПБУ 23/2011 предписывает отражать свернуто, — в составе только текущей деятельности, в составе каждого вида деятельности в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, или отдельной строкой в составе отчета о движении денежных средств?

На наш взгляд, при ответе на этот вопрос необходимо руководствоваться требованием рациональности, изложенным в п. 6 ПБУ 1/2008. Иными словами, если организация не имеет технической возможности, чтобы получить информацию для разделения таких потоков по видам деятельности, то она может отразить эти потоки в составе текущей деятельности. В соответствии с п. 12 ПБУ 23/2011 «денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы по видам деятельности, классифицируются как денежные потоки от текущих операций». Особенность такого раскрытия информации организация должна будет отдельно описать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Следует иметь в виду, что еще одна новая категория денежных потоков требует отдельного внимания бухгалтера, формирующего отчет о движении денежных средств.

В пункте 20 ПБУ 23/2011 сказано, что существенные денежные потоки организации между ней и хозяйственными обществами или товариществами, являющимися по отношению к организации дочерними, зависимыми или основными, отражаются отдельно от аналогичных денежных потоков между организацией и другими лицами.

Это означает, что исходя из уровня существенности организация отражает отдельно (например, «в том числе») денежные потоки между ней и ее дочерними, зависимыми и (или) основными хозяйственными обществами либо товариществами по каждому виду деятельности.

Вопрос отражения в отчете денежных потоков по операциям с иностранной валютой, который каждая организация раньше решала самостоятельно, в ПБУ 23/2011 прописан достаточно ясно и однозначно:

• величина денежных потоков в иностранной валюте пересчитывается в рубли по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России на дату осуществления или поступления платежа^[8];
• остатки денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало и конец отчетного периода отражаются в отчете в рублях в сумме, которая определяется в соответствии с ПБУ 3/2006^[9], — по курсу, действующему на отчетную дату; при этом отчетной датой для пересчета остатков на начало отчетного периода является 31 декабря предыдущего года, так как остаток денежных средств на начало отчетного периода — это остаток денежных средств на конец предыдущего периода, для которого отчетной датой является 31 декабря предыдущего года;
• разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отражается в отчете о движении отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации как влияние изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю.

Если валютно-обменные операции по обмену иностранной валюты на рубли и наоборот происходят незамедлительно в рамках обычной деятельности организации, то денежные потоки отражаются в отчете о движении денежных средств в сумме фактически полученных (уплаченных) рублей без промежуточного пересчета иностранной валюты в рубли.

О чем умолчало финансовое ведомство

Эта «з» неспроста. В пункте 6 ПБУ 23/2011 определено, что не являются денежными потоками платежи денежных средств, связанные с инвестированием их в денежные эквиваленты, а также поступления денежных средств от погашения денежных эквивалентов (за исключением начисленных процентов).

В пункте 17 ПБУ 23/2011 денежные потоки от покупки и перепродажи финансовых вложений (без указания на сроки перепродажи) предлагается раскрывать в составе денежных потоков, отражаемых свернуто и отличающихся быстрым оборотом, большими суммами и короткими сроками возврата.

Какие потоки имел в виду законодатель, когда в подп. «з» п. 9 ПБУ 23/2011 в качестве примера денежных потоков по текущей деятельности указывал «денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочной перспективе (как правило, в течение трех месяцев)»?

Учитывая положения, содержащиеся в п. 6 и п. 17, указанная формулировка позволяет предположить, что речь идет о денежных потоках (притоке или оттоке) только в части прибыли или убытка, полученного от операции приобретения и перепродажи финансовых вложений в краткосрочной перспективе, т.е. результата от сделки покупки-продажи финансовых вложений, признанных денежными эквивалентами.

Насколько верно это предположение — покажет время…

С НДС или без? Когда бухгалтер решит непростую проблему выделения косвенных налогов в составе выручки и отражения денежных потоков, связанных с косвенными налогами по отдельным правилам, как того требует ПБУ 23/2011, сразу же возникнет вопрос: в каком объеме представлять выручку, поступившую от покупателей и заказчиков, — с учетом этих косвенных налогов или уже без них?

Анализ простого тестового примера позволяет убедиться в том, что для исключения дублирования денежных потоков, необходимо выручку, поступившую за товары, работы, услуги, а так же любые поступления, в составе которых присутствуют косвенные налоги, отражать без НДС и акцизов.

Это касается, например, строки «Арендные платежи, лицензионные платежи, гонорары, комиссионные платежи и пр.».

Такой же логики необходимо придерживаться при отражении тех платежей поставщикам и подрядчикам, в составе которых уплачивается НДС, подлежащий возмещению из бюджета, т.е. платежи по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности отражаются за вычетом косвенных налогов при условии, что такие налоги в платежах присутствуют.

Если организация ведет деятельность, необлагаемую НДС, то сумма поступлений и выплат отражается в полном объеме.

На текущий момент никаких комментариев Минфина России по этому вопросу не опубликовано.

Какие считать налоги? Логичным продолжением предыдущей темы является вопрос о порядке заполнения строки «Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам».

Если денежные потоки по косвенным налогам (НДС и акцизам) отражаются в соответствии со специальным порядком по отдельной строке «Косвенные налоги в составе поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам и платежей в бюджетную систему Российской Федерации или возмещение из нее», то в составе строки «Направлено денежных средств и денежных эквивалентов на расчеты по налогам и сборам» косвенные налоги отражаться не должны.

Другое. В разделе IV «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности» ПБУ 23/2011 определен объем требований, которые необходимо выполнить при составлении бухгалтерской отчетности организации. Среди них требование об увязке сумм, представленных в отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. В каком объеме и с какой степенью детализации представлять увязку сумм, в ПБУ не уточняется.

Также неоднозначно понимается требование о раскрытии информации о денежных потоках от текущих, инвестиционных и финансовых операций по каждому отчетному сегменту. При формировании годовой бухгалтерской отчетности в составе отчета о движении денежных средств и (или) пояснений к нему необходимо будет раскрыть информацию о сумме денежных потоков, связанных с поддержанием деятельности организации на уровне существующих объемов производства, отдельно от денежных потоков, связанных с расширением масштабов этой деятельности. Это означает, что появится необходимость во введении дополнительных аналитических признаков в учете для идентификации денежных потоков, связанных с текущей деятельностью организации, и денежных потоков, связанных с расширением производства.

В заключение отметим, что автор не ставил целью полностью выявить и подробно описать все существующие в ПБУ 23/2011 неоднозначные положения, а также дать исчерпывающие ответы по всем неурегулированным вопросам. Какие-то моменты в статье являются исключительно предположениями, часть рекомендаций основана на анализе и практических примерах.

При применении ПБУ 23/2011 много вопросов остается на профессиональное суждение бухгалтера. Тем не менее, отчетность должна быть достоверной, прозрачной и понятной пользователю, и такой ее должен сделать бухгалтер в сотрудничестве с консультантами.

^[7] Денежные документы (например, путевки, авиа- и железнодорожные билеты) не являются денежными эквивалентами.

^[8] При несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России, пересчет в рубли, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

^[9] Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006 утверждено приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н.

15 июня 2011 года. Материал был опубликован в ежемесячном электронном издании "Финансовые и бухгалтерские консультации"