Методы оценки отдельных видов имущества и обязательств

Определение стоимости материальных запасов при их выбытии

В соответствии с п. 108 Инструкции №157н выбытие (отпуск) материальных запасов может производиться по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости. Один из выбранных способов необходимо закрепить в данном разделе учетной политики, причем он может быть различным для разных групп (видов) материальных запасов.

Кроме того, для отдельных видов материальных запасов, используемых учреждением в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга, может быть установлен способ оценки по фактической стоимости каждой единицы таких запасов (п. 109 Инструкции №157н). Вид данных материальных запасов также необходимо указать в учетной политике.

Обратите внимание

Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов должно осуществляться в течение финансового года непрерывно (п. 108 Инструкции №157н).

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли для определения размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), учреждение может выбрать и утвердить в учетной политике для целей налогообложения один из следующих методов оценки указанного сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ):

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). Данный метод основан на допущении, что материально-производственные запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, поступающие в производство (продажу) первыми, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений;
• стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Данный метод основан на допущении, что материально-производственные запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого способа оценка материально-производственных запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

С учетом изложенного, по мнению автора, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета и устранения расхождений между ними автономному учреждению целесообразнее утвердить один и тот же способ – по средней фактической стоимости.

Кроме того, в отличие от Инструкции №157н в налоговом законодательстве отсутствует возможность использования разных способов оценки применительно к разным группам сырья и материалов.

Оценка товаров, приобретенных для продажи

Согласно п. 125 Инструкции №157н товары, приобретенные учреждением для продажи, принимаются к учету по их фактической стоимости. Учреждения, осуществляющие розничную торговлю, могут учитывать переданные в реализацию товары по их розничной цене с обособленным учетом торговой надбавки (торговой скидки).

Отметим, что в целях определения налогооблагаемой прибыли учреждение вправе определить стоимость товаров, приобретаемых для продажи одним из следующих способов (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

По аналогии с материальными запасами в данном случае также целесообразно выбрать один и тот же способ для целей как бухгалтерского, так и для налогового учета.

Определение стоимости готовой продукции, работ, услуг

В соответствии с п. 134 Инструкции №157н затраты учреждения на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг делятся на прямые и накладные. При производстве одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с этим, относятся к прямым затратам.

Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость производства единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

Распределение накладных расходов осуществляется пропорционально прямым затратам на оплату труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации продукции (работ, услуг), другому показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения. Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и статьям калькуляции (в зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью нормирования, лимитирования и т.д.).

Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно либо его учредителем. Выбранный способ необходимо закрепить в учетной политике.

Кроме того, согласно п. 135 Инструкции №157н учреждение может предусмотреть в учетной политике, что общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов – на увеличение расходов текущего финансового года.

Также в рамках формирования учетной политики учреждение вправе с учетом требований законодательства РФ, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя, НК РФ по раскрытию информации о затратах на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг устанавливать в составе рабочего плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета. Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат (п. 138 Инструкции №157н):

• рямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
• накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;
• общехозяйственные расходы;
• издержки обращения.

Оценка размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями

При определении размера ущерба, причиненного недостачами и хищениями, следует исходить из рыночной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов (п. 220 Инструкции №157н). Порядок определения рыночной стоимости был рассмотрен выше.

Напомним, что размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в этой местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества. Федеральным законом может быть установлен особый порядок определения размера, подлежащего возмещению ущерба, причиненного работодателю хищением, умышленной порчей, недостачей или утратой отдельных видов имущества и других ценностей, а также в тех случаях, когда фактический размер причиненного ущерба превышает его номинальный размер (ст. 246 ТК РФ).

Финансовый результат

В соответствии с п. 295 Инструкции №157н финансовый результат текущей деятельности учреждения определяется как разница между начисленными доходами и начисленными расходами за отчетный период. Суммы начисленных доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по указанным выше счетам отражает положительный результат, дебетовый – отрицательный.

Оценка доходов должна производиться по продажной цене, сумме сделки, указанной в договоре, признание доходов осуществляется по методу начисления, дата признания определяется по дате перехода права собственности на услугу, товар, готовую продукцию, работу.

При выполнении работ, оказании услуг по долгосрочным договорам, в которых указаны этапы выполнения, если невозможно определить дату перехода собственности, применяется равномерное отнесение доходов и расходов на финансовый результат деятельности учреждения или их списание в соответствии со сметой или планом финансово-хозяйственной деятельности.

Для определения финансового результата деятельности учреждения доходы и расходы группируются по видам доходов (расходов) в разрезе видов поступлений (выплат), предусмотренных (планом финансово-хозяйственной деятельности) автономного учреждения (п. 299 Инструкции №157н).

Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в порядке, установленном органом, выполняющим функции и полномочия учредителя, либо учреждением самостоятельно при формировании учетной политики.

Кроме того, учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, вправе не включать в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить в состав расходов на финансовый результат текущего финансового года затраты на заготовку и доставку материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки (п. 103 Инструкции №157н).

14 июля 2011 года. Материал был опубликован в журнале "Автономные организации", Издательство "Аюдар Пресс"