Финансовый контроль

Комментарий АиК А. Б. Сухов эксперт журнала «Акты и комментарии для бухгалтера»

В последнее время в законодательстве усилилась тенденция, что следить за соблюдением налогоплательщиками кассовой дисциплины должны налоговые органы, хотя последние всегда проявляли немалое желание контролировать наличные финансовые потоки на предприятиях, что и понятно, ведь неучтенная выручка – ближайший путь к сокрытию налогов.

При этом одним из простейших способов такого контроля налоговики видят внезапные проверки соблюдения правил, установленных для работы с ККТ. Очередное Письмо ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17581 затронуло разные аспекты такой работы, мы же остановимся на одном.

Определяя полноту учета выручки в конкретной торговой точке, инспекторы нередко производят контрольную закупку, иногда провоцируя сотрудников торгового предприятия на нарушения. Как результат, такая закупка имеет сравнительно высокую эффективность с точки зрения фиксации нарушений установленного порядка работы с выручкой, поэтому этот способ заманчив для налоговиков на местах. В определенной степени поощряют их к этому и иные разъяснения налоговых органов.

Как иначе понять выводы ФНС по этому поводу, приведенные в Письме № АС-4-2/17581? С одной стороны, чиновники констатируют многочисленные неудачи в арбитражных судах в спорах о правомерности проведения ими контрольных закупок, с другой – подсказывают налоговикам на местах некое обоснование для того, чтобы от них не отказываться. Под таоквым они понимают Постановление ВС РФ от 29.07.2009 № 41-АД09-3.

Напомним суть проблемы. Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона от 12.08.1995 № 144-ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» проверочная (она же – контрольная) закупка является одним из видов оперативно-разыскных мероприятий. К органам, имеющим право на проведение оперативно-разыскных мероприятий, ст. 13 данного закона относит:

– органы внутренних дел РФ;

– органы федеральной службы безопасности;

– федеральный орган исполнительной власти в области государственной охраны;

– таможенные органы РФ;

– Службу внешней разведки РФ;

– Федеральную службу исполнения наказаний;

– органы по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ.

Как видим, налоговых органов в этих списках нет. И в других нормативных актах отсутствуют какие-либо специальные указания на то, что налоговые органы могут проводить оперативно-разыскные мероприятия или хотя бы просто проверочную закупку, которую налоговики несколько завуалировано именуют контрольной.

В связи с этим в Постановлении ВАС РФ от 02.09.2008 № 3125/08 признано, что должностные лица налоговой инспекции не наделены правом проводить оперативно-разыскные мероприятия.

Действительно, согласно п. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» налоговые органы:

– осуществляют контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями требований данного закона;

– осуществляют контроль за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей;

– проверяют документы, связанные с применением организациями и индивидуальными предпринимателями контрольно-кассовой техники, получают необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок;

– проводят проверки выдачи организациями и индивидуальными предпринимателями кассовых чеков;

– налагают штрафы в случаях и порядке, которые установлены КоАП РФ, на организации и индивидуальных предпринимателей, которые нарушают требования данного закона.

В соответствии с п. 1 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы имеют право:

– осуществлять контроль за соблюдением требований к ККТ, порядка и условий ее регистрации и применения, которые определяются законодательством РФ о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт, то есть тем же Федеральным законом № 54-ФЗ, за полнотой учета выручки в организациях и у индивидуальных предпринимателей, проверять документы, связанные с применением ККТ, получать необходимые объяснения, справки и сведения по вопросам, возникающим при проведении проверок, проводить проверки выдачи кассовых чеков, налагать штрафы на организации, а также на индивидуальных предпринимателей за нарушение требований законодательства РФ о применении ККТ при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт;

– осуществлять контроль за соблюдением организациями и индивидуальными предпринимателями обязанности по выдаче по требованию покупателя (клиента) в случае, предусмотренном федеральным законом, документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу), а также налагать штрафы на организации и индивидуальных предпринимателей за отказ в выдаче по требованию покупателя (клиента) документа (товарного чека, квитанции или другого документа, подтверждающего прием денежных средств за соответствующий товар (работу, услугу).

О тех же правах налоговиков говорится в п. 5.1.6 и 5.1.7 Положения о Федеральной налоговой службе .

Но, как справедливо замечено в Постановлении Президиума ВАС РФ № 3125/08, все эти нормативные правовые акты не устанавливают методы и порядок проведения таких проверок и полномочия должностных лиц налоговых органов при их проведении.

Добавим, что и из Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей следует, что указанная государственная функция не может начать осуществляться прежде, чем проверяемому лицу предъявлено поручение на ее исполнение и служебные удостоверения сотрудников налоговой инспекции. В данном документе проверочная (контрольная) закупка также в качестве способа контроля полноты учета наличной выручки не упоминается .

Поскольку Федеральный закон № 144-ФЗ не наделяет правом проводить оперативно-розыскные мероприятия, а в силу ч. 3 ст. 26.2 КоАП РФ не допускается использование доказательств, полученных с нарушением закона, ВАС определил, что проведение должностным лицом инспекции проверочной закупки при осуществлении контроля за применением обществом ККТ не может расцениваться как доказательство, полученное в соответствии с требованиями закона, подтверждающее событие правонарушения.

Правда, Верховный суд, на решение которого ссылается налоговая служба, посчитал, что при проверке соблюдения требований Федерального закона № 54-ФЗ не должен применяться Федеральный закон № 144-ФЗ, так как нарушение полноты учета выручки является административным правонарушением, а оперативно-разыскные мероприятия, по мнению судей, проводятся только в целях выявления, предупреждения и пресечения уголовных, но не административных правонарушений.

Однако мы не нашли в Федеральном законе № 144-ФЗ положений, говорящих об этом прямо. При этом наличие уголовного дела установлено им лишь как одно из оснований для проведения оперативно-разыскных мероприятий. Таковым может быть получение оперативной информации, в том числе от налоговых органов.

Тем не менее суд пришел к выводу о правомерности проведения налоговым органом самостоятельной контрольной закупки, решив, что она была бы невозможна, только если бы в Федеральном законе № 54-ФЗ содержался прямой запрет на это.

Но на практике арбитражные суды не принимают во внимание данное решение. Хотя ранее они приходили к разным выводам. Учитывая это, в Письме от 11.01.2009 № ШС-22-2/1@ ФНС указала, что надо учитывать сложившуюся в регионе судебную практику. То есть если суды чаще принимают решения в пользу налоговиков, можно требовать от проверяемых соблюдения Федерального закона № 54-ФЗ так, как его трактуют чиновники, если же в пользу налогоплательщиков – необязательно.

Впрочем, после выхода Постановления Президиума ВАС РФ № 3125/08, которым предпочитают руководствоваться арбитражные суды, такой дилеммы перед налоговиками на местах не стоит. Небольшую попытку с их стороны сослаться на Постановление ВС РФ № 41-АД09-3 можно найти разве что в Поволжском округе (постановления от 22.12.2009 № А55-12013/2009, от 03.12.2009 № А12-13140/2009, от 12.11.2009 № А12-11223/2009).

Суды даже не стали как-либо оспаривать указанную ссылку на решение ВС РФ, а лишь указали, что этот и иные доводы налоговиков не могут быть учтены, так как применение соответствующего законодательного положения определено правовой позицией Президиума ВАС. В других множественных случаях арбитражные суды также принимают решения в подобных ситуациях в пользу налогоплательщиков.

И все-таки различие в подходах двух высших судов сохраняется. Недавно ВС РФ вновь прибегнул к тем же аргументам, что и в Постановлении № 41-АД09-3. Речь идет о Постановлении ВС РФ от 11.05.2012 № 45-АД12-4. В Письме ФНС России от 17.10.2012 № АС-4-2/17581 о нем не упоминалось, но, очевидно, налоговики его также будут использовать на практике.

В заключение приведем выдержку из Обзора законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 2009 года (вопрос 11).

Согласно ч. 3 ст. 30.1 КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении, совершенном юридическим лицом или лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, обжалуется в арбитражном суде в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством.

Исходя из положений ст. 3, 4, 21 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» районные суды наделены полномочиями по осуществлению правосудия в пределах их компетенции, то есть в соответствии с установленными законом правилами подведомственности и подсудности рассмотрения дел.

Следовательно, судья районного суда не наделен правом принимать решение по неподведомственному ему делу об административном правонарушении. Решение судьи районного суда, принятое по результатам рассмотрения жалобы индивидуального предпринимателя на постановление должностного лица по делу об административном правонарушении, предусмотренном ст. 14.5 КоАП РФ, подлежит отмене как вынесенное с существенным нарушением процессуальных требований, предусмотренных КоАП РФ, а дело – направлению в тот же районный суд для предпринятия процессуальных действий, установленных положениями п. 3 ст. 30.4 КоАП РФ (для направления жалобы со всеми материалами дела на рассмотрение по подведомственности).

Таким образом, принципиальные судьи ВС РФ не находят оснований для того, чтобы указанные дела рассматривались в судах общей юрисдикции, это предмет рассмотрения арбитражных судов, а те, как мы видим, имеют в отношении проверочной (контрольной) закупки однозначное мнение.

{1}Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506.

{2}Утвержден Приказом Минфина России от 17.10.2011 № 133н.

{3}Это же касается Административного регламента исполнения Федеральной налоговой службой государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к контрольно-кассовой технике, порядком и условиями ее регистрации и применения, утв. Приказом Минфина России от 17.10.2011 № 132н.

{4}Утвержден Постановлением Президиума ВС РФ от 10.03.2010.

19 марта 2013 года. Материал был опубликован в журнале «Акты и комментарии для бухгалтера» , январь Издательство "Аюдар Пресс"